Cuentas bancarias utilizadas en el extranjero: revisión del concepto de cuentas abiertas, cerradas o utilizadas en el extranjero a la luz de la decisión del Tribunal de Casación de 21 de junio de 2023
Los artículos 1649 A y 1649 AA del Código General de Impuestos (CGI) francés establecen la obligación fiscal de declarar para todo titular de una cuenta bancaria o de un seguro de vida suscrito en el extranjero.
El apartado 2 del artículo 1649 A establece que:
«Las personas físicas, las asociaciones y las sociedades no comerciales domiciliadas o establecidas en Francia están obligadas a declarar, al mismo tiempo que su declaración del impuesto sobre la renta, las referencias de las cuentas abiertas, mantenidas, utilizadas o cerradas en el extranjero. Las modalidades de aplicación del presente apartado se establecerán por decreto».
Este artículo se refiere a las cuentas abiertas, mantenidas, utilizadas o cerradas en el extranjero.
En este caso, nos centraremos en el término «utilizadas», que es la clave de esta reflexión fiscal. ¿Qué significa una cuenta «utilizada» según estas disposiciones? ¿Hay que declararla?
La respuesta nos la da una decisión del Consejo de Estado:
«Considerando el artículo 1649 A del CGI, que tiene por objeto obligar a los contribuyentes a declarar las cuentas bancarias utilizadas en el extranjero con el fin de luchar contra la evasión y el fraude fiscales, una cuenta bancaria solo puede considerarse utilizada por un contribuyente para un año determinado si el contribuyente ha efectuado, durante ese año, al menos una operación de crédito o débito en la cuenta. Tales operaciones no incluyen, por una parte, las operaciones de crédito que se limitan a registrar en la cuenta los intereses producidos por cantidades ya depositadas correspondientes a ejercicios anteriores y, por otra parte, las operaciones de débito correspondientes al pago de gastos de gestión por el mantenimiento de la cuenta».
CE 10e-9e ch. 4-3-2019 n° 410492, min. c/ M. et Mme B.
De esta forma, una cuenta bancaria no utilizada o inactiva es aquella que no registra ningún movimiento de fondos.
La decisión mencionada precisa que las operaciones que consisten simplemente en registrar en la cuenta los intereses generados por las cantidades depositadas en la misma no entran en esta definición.
Y lo mismo ocurre a la inversa, con las operaciones que consisten en cargar en la cuenta los gastos de gestión correspondientes a esa cuenta.
Este análisis fue confirmado por el Tribunal de Casación en 2021.
«Las operaciones que caracterizan el uso de una cuenta en el extranjero, en el sentido del artículo 344 A del anexo III del CGI francés, no incluyen, por una parte, las operaciones de crédito que se limitan a registrar en la cuenta los intereses producidos por cantidades ya depositadas correspondientes a ejercicios anteriores y, por otra parte, las operaciones de débito correspondientes al pago de gastos de gestión por el mantenimiento de la cuenta.
Por otro lado, las grandes variaciones resultantes de los arbitrajes entre diferentes activos demuestran el uso real de las cuentas».
Cass. com. 14-4-2021 n° 19-23.230
Lo que se desprende de estas decisiones es una lectura clara de la definición de cuenta bancaria activa o inactiva.
En cuanto a las obligaciones de declaración, la ley de 23 de octubre de 2018 (la ley de lucha contra el fraude fiscal) marca un punto de inflexión en la medida en que amplía la obligación de declaración a las cuentas inactivas o latentes, es decir, aquellas en las que no se han realizado operaciones de crédito o débito durante el período en cuestión.
A grandes rasgos, se pueden distinguir dos periodos:
Antes del 1 de enero de 2019: los titulares de cuentas bancarias inactivas mantenidas en el extranjero que no hayan realizado su declaración antes de 2019 no incurrirán en la multa, ni estarán sujetos al plazo de recuperación de 10 años.
A partir del 1 de enero de 2019: Los titulares de cuentas bancarias inactivas mantenidas en el extranjero deberán declararlas y estarán sujetos a un periodo de recuperación de 10 años si la cuenta supera los 50 000 € en un momento dado.
Además de esta distinción, cuando la obligación de declarar una cuenta bancaria en el extranjero no se ha cumplido al menos una vez en los diez años anteriores, de los artículos 755 y L 23 C del Libro de Procedimientos Fiscales francés, se desprende que las autoridades fiscales pueden solicitar al contribuyente que justifique el origen de los fondos.
El contribuyente debe poder aportar todas las pruebas necesarias para este requerimiento.
En tal caso, se considerará que los activos se han adquirido a título gratuito.
En otras palabras, si no se aportan pruebas, las autoridades fiscales pueden gravar al 60 % el saldo más elevado de la cuenta bancaria.
Este es precisamente el contexto de la decisión del Tribunal de Casación de 21 de junio de 2023.
Estos hechos ya son un clásico, ya que nos encontramos ante un contribuyente que no declaró dos cuentas bancarias mantenidas en Suiza durante los años 2005 a 2007.
El contribuyente se defendió alegando que las cuentas bancarias objeto de controversia no se habían utilizado, y que al tratarse de cuentas inactivas, los procedimientos de justificación y tributación antes mencionados eran inaplicables.
El vínculo establecido entre el concepto de «cuenta bancaria utilizada» y la obligación del contribuyente de justificar los activos que posee en ella es sutilmente reiterado por esta decisión del Tribunal de Casación.
Señala que:
Si las autoridades fiscales no caracterizan el uso de la cuenta bancaria en el extranjero, no pueden aplicar el procedimiento de justificación previsto en el artículo L 23 C del Libro de Procedimientos Fiscales francés, ni aplicar el impuesto del 60 %. Debe tenerse en cuenta que los hechos del caso se produjeron antes de la promulgación de la ley de 23 de octubre de 2018 de lucha contra el fraude fiscal.
Desde entonces, y en relación con el periodo anterior al 1 de enero de 2019, las autoridades fiscales están obligadas a demostrar, cuando quieran aplicar el procedimiento previsto en el artículo L 23 C del Libro de Procedimientos Fiscales francés, que las cuentas han sido utilizadas y que no se trata de simples cuentas inactivas o latentes.
El bufete queda a su disposición si necesita cualquier información adicional.